Novela zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) priniesla s účinnosťou od roku 2016 niekoľko dôležitých zmien. Jednou z nich je aj zavedenie nového systému pokút, ktorý daňovníka dopúšťajúceho sa správneho deliktu motivuje k náprave protiprávneho stavu v čo najkratšom čase , pretože s plynúcim časom bude aj výška udelenej pokuty vyššia. Do konca roku 2015 totižto platilo, že výška daňovej pokuty nezohľadňovala dobu trvania protiprávneho stavu.
Dodatočné daňové priznanie je možné podať aj v priebehu daňovej kontroly
Podnikateľ, ktorý zistí, že daň má byť vyššia alebo nadmerný odpočet nižší alebo nárok na vrátenie dane nižší, ako je uvedené v podanom daňovom priznaní, má povinnosť podať správcovi dane dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení. Dodatočné daňové priznanie je možné podať aj z iných dôvodov dobrovoľne. Vo väčšine prípadov je však podanie dodatočného daňového priznania spojené so sankciou.
S novým systémom pokút zohľadňujúcich dobu trvania protiprávneho stavu súvisí aj možnosť podať dodatočné daňové priznanie do uplynutia 15 dní odo dňa:
- spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly,
- doručenia oznámenia o daňovej kontrole,
- doručenia oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie, ktorého by sa dodatočné daňové priznanie týkalo,
- doručenia oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň, ktorej by sa dodatočné daňové priznanie týkalo.
Pre zjednodušenie budeme pre všetky tieto dni ďalej používať len výraz „deň začatia daňovej kontroly“.
Nový systém ukladania pokút zohľadňuje dobu trvania protiprávneho stavu
Dodatočné daňové priznanie podľa daňového poriadku účinného do 31. decembra 2015 nebolo možné vo vyššie uvedených 15-dňových lehotách odo dňa začatia daňovej kontroly podať. Okrem toho bola do konca roka 2015 podnikateľovi uložená pokuta v rovnakej výške bez ohľadu na lehotu, počas ktorej trval protiprávny stav. V praxi to napríklad znamenalo, že podnikateľovi, ktorý vo svojom daňovom priznaní uvádzal daň, ktorú správca dane daňovou kontrolou zvýšil alebo si ju zvýšil sám podnikateľ podaním dodatočného daňového priznania po jednom roku trvania tohto protiprávneho stavu, bola do roku 2015 uložená rovnaká pokuta ako tomu podnikateľovi, u ktorého tento protiprávny stav trval napríklad tri roky.
S účinnosťou od 1. januára 2016 sa na tieto pokuty, ktoré sa týkajú predovšetkým sumy dane (napríklad daň z príjmov) a uplatneného nároku (napríklad nadmerný odpočet DPH), počítajú novým spôsobom zohľadňujúcim dobu trvania protiprávneho stavu. Pokuty sa počítajú za každý deň odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania alebo po dni splatnosti dane až do dňa podania dodatočného daňového priznania alebo do uplynutia vyššie uvedenej 15-dňovej lehoty na podanie dodatočného daňového priznania odo dňa začatia daňovej kontroly alebo do dňa doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok. V každom prípade však výška pokuty nesmie byť menej ako 1 % z vyrubenej sumy a zároveň tiež nesmie byť viac ako výška vyrubenej sumy.
Výška pokuty zohľadňuje aj to, či daň zvýši správca dane alebo sám podnikateľ
Pre podnikateľov je motiváciou svojvoľne odstrániť protiprávny stav aj to, že ak v dodatočnom daňovom priznaní sami uvedú sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje napríklad zvýšenie dane z príjmov alebo zníženie nadmerného odpočtu DPH, bude výška pokuty nižšia, ako keby k náprave protiprávneho stavu došlo zo strany správcu dane.
Pokuta uložená z podnetu správcu dane sa rovná výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky z predmetnej sumy (napríklad zo sumy zvýšenia dane alebo zníženia nadmerného odpočtu DPH). Okrem toho, ak táto sadzba nedosiahne 10 %, pokuta sa uloží vo výške 10 % ročne z predmetnej sumy. Ak však protiprávny stav podaním dodatočného daňového priznania počas plynutia 15-dňovej lehoty odo dňa začatia daňovej kontroly odstráni sám podnikateľ, výška pokuty sa bude rovnať len dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky z predmetnej sumy. V prípade, že táto sadzba nedosiahne 7 %, pokuta sa uloží vo výške 7 % ročne z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v pôvodnom daňovom priznaní.
Najnižšia výška pokuty pre podnikateľa je spojená s podaním dodatočného daňového priznania ešte pred dňom začatia daňovej kontroly. Vtedy je výška pokuty rovná výške základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky ročne z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní. Ak výška tejto sadzby nedosiahne 3 %, pokuta sa uloží vo výške 3 % ročne z predmetnej sumy.
Prechodné ustanovenia k ukladaniu pokút v roku 2016 za staršie zdaňovacie obdobia
Podľa prechodných ustanovení daňového poriadku je pri ukladaní pokuty v roku 2016 rozhodujúce, kedy bolo podané dodatočné daňové priznanie, kedy došlo k začatiu daňovej kontroly alebo kedy bolo doručené oznámenie o určovaní dane podľa pomôcok. Ak k tejto skutočnosti došlo do 31. decembra 2015, pri ukladaní pokuty sa ešte použijú pravidlá daňového poriadku účinného do 31. decembra 2015. Ak sa tak stalo až od 1. januára 2016, budú sa na ukladanie pokuty vzťahovať už nové pravidlá.
Pre podnikateľov je nový systém ukladania pokút pozitívnou zmenou, ale dá sa vylepšiť
Novelu daňového poriadku v súvislosti so zmenou systému výšky ukladaných pokút je možné z pohľadu podnikateľov vnímať pozitívne, pretože je spravodlivejší ako predtým. Dôvodom je, že podnikateľovi, ktorý si je vedomí porušenia zákona napríklad v zmysle, že jeho daň z príjmov mala byť vyššia ako bola uvedená v daňovom priznaní a rozhodne sa túto chybu sám v čo najskoršej lehote napraviť podaním dodatočného daňového priznania, bude udelená oveľa nižšia pokuta ako napríklad tomu podnikateľovi, u ktorého sa protiprávny stav napraví až o niekoľko rokov na základe rozhodnutia správcu dane po vykonaní daňovej kontroly.
Na druhej strane, systém ukladania pokút nezohľadňuje pravý dôvod, pre ktorý bola pokuta podnikateľovi uložená a v tomto smere nie je ešte celkom objektívny. Je totižto rozdiel, ak napríklad niektorý podnikateľ úmyselne vo svojom daňovom priznaní neprizná niektoré svoje zdaniteľné príjmy v porovnaní s tým, ak napríklad niektorý podnikateľ aj zvýši svoj základ dane z príjmov z dôvodu transferového oceňovania, ale o niečo nižšiu sumu, o akú by to mal spraviť podľa názoru správcu dane, pričom jej určenie môže byť niekedy pomerne subjektívne.
